随着政府审计的加强，政府投资和以政府投资为主的建设项目，为了避免政府审计监督的风险，建设单位在项目招投标文件、总包合同中约定项目竣工决算价款以政府审计报告为准。即使总包合同没有约定以政府审计报告作为结算依据，但在结算时建设单位也会提出审计机关需要进行审计，要求以审计报告作为结算依据。在实务中，许多施工单位不认同审计部门的审计结论，进而形成了冲突和纠纷。本文从政府审计的性质，审计报告对工程结算的效力，审计报告的风险等角度展开论述，并以施工单位的视角提出风险防控建议。

一、政府审计的性质

《审计法》和《审计法实施条例》规定，审计机关应当对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督。政府审计的目的是为了提高财政资金使用效益，促进廉政建设，防范国有资产流失，监督财政收支或者财务收支的真实性、合法性和效益性。政府审计是一种行政监督行为，发生在审计机关和被审计单位之间，双方之间构成监督与被监督的行政法律关系，被审计单位对审计机关作出的有关财务收支、财政收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼，也可以提请审计机关的本级人民政府裁决。《政府投资项目审计规定》第十条也规定，审计机关开展政府投资项目审计，应当确定项目法人单位或其授权委托进行建设管理的单位为被审计单位。

根据上述规定，在政府投资项目审计法律关系中，被审计单位为建设单位或代建单位，而非施工单位。审计法及相关规范性文件规范的是审计机关与被审计单位之间的行政法律关系，而不是被审计单位与其合同相对方施工单位之间的民事合同法律关系。

二、审计报告对工程结算的效力

审计报告能否作为工程结算的依据？在以往的司法实践中曾经产生过争议，但通过最高法院先后出具的批复以及会议纪要精神，司法实践及司法理论上已经对这个问题有了一个统一的看法，即除非施工合同中明确约定以审计报告作为结算依据外，审计结论对施工单位没有法律约束力，不能作为结算依据。

1、2001年4月2日，最高人民法院对河南省高级人民法院作出的《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》认为：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据”。最高人民法院首次以批复的形式明确：审计结论只能有条件的作为工程结算价款纠纷的判决依据，其有效性不高于双方明确约定的结算价格的有效性，只有当合同明确约定以审计结论作为结算依据的情况下才对双方当事人产生法律约束力，作为法院判决的依据。

2、《全国民事审判工作会议纪要》（2011年）规定：当事人以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论，主张变更有效的建设工程施工合同约定的工程价款数额的，不予支持。

3、《全国民事审判工作会议纪要》（2015年）规定：依法有效的建设工程施工合同，双方当事人均应依约履行。除合同另有约定，当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的，一般不予支持。

但是，自审计法实施以来，北京、上海、浙江、山东、云南、海南、江西等一些省、自治区、直辖市和部分地区城市在地方性法规中规定政府投资和以政府投资为主的建设项目以审计结果作为竣工结算的依据。这些规定主要有三种情况：一是直接规定审计结果应当作为竣工结算的依据；二是规定建单位应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算的依据；三是规定建设单位可以在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算的依据。这些规定出台后，施工企业和中国建筑业协会反响强烈，呼吁全国人大常委会法工委对地方性法规的规定进行立法审查。2017年2月22日，全国人大常委会法工委下发《对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》（法工委函〔2017〕2号），该研究意见认为，审计法规范的是审计机关与被审计单位之间的行政关系，不是被审计单位与其合同相对方的民事合同关系。第一、二种情况强制要求将审计结果作为合同双方竣工结算依据，将适用于被审计单位的审计决定扩大适用于被审计单位的合同相对人，限制了施工单位正当的合同权利，实质上是以审计决定改变建设工程施工合同，扩大了审计决定的法律效力范围，缺乏上位法依据，超越了地方立法权，应当予以清理纠正。第三种情况，即规定建设单位可以在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算的依据的条款，不存在与法律不一致、超越地方立法权限的问题。

全国人大常委会法工委研究意见出台后，相关的省市对地方性法规中的强制性规定进行了修改。

因此，根据最高人民法院的意见及全国人大常委会法工委的研究意见，如果建设工程施工合同没有约定以审计结论作为工程结算的依据，则政府审计报告对双方当事人均无约束力；如果建设工程施工合同明确约定以审计结论作为工程结算的依据，则按照尊重双方当事人意思自治的基本法律原则，对双方当事人均具有法律约束力，审计报告可作为工程结算的依据。

三、以审计结论作为结算依据的风险

在合同约定以审计报告作为工程结算依据的前提下，从政府审计的性质和工作方法的角度出发，以审计报告作为政府投资项目结算的依据，将因审计工作重点不同、立场不同等原因，对施工单位存在以下结算风险： 

1、目前政府对审计“审减”不“审增”的要求，直接导致审计机关将“审减率”作为考核评估判断是否提高资金使用效率和监督廉政建设的指标。在此机制下，审计结论容易偏离实际，给施工单位带来很大风险。

2、审计法没有规定施工单位对审计结果不服的救济途径。《审计法》第四十六条，《审计法实施条例》第五十二条、第五十三条，针对不同的情形，仅规定了被审计单位不服审计决定的救济途径，却没有赋予施工单位与被审计单位同等的权利救济方式。在政府投资工程经审计机关确定工程价款前，建设单位仅按照工程进度支付进度款，待审计机关确定工程价款后，建设单位再行支付剩余工程款，建设单位可有效防止超过审计结论金额多付工程价款的情况发生。不会发生导致国有资产流失、损害国家利益的情形，建设单位的利益也不会受到损害，相反施工单位的合法权益则可能因审计结论的不客观而受损害。在此情况下，被审计单位不可能主动提起对审计报告的质疑，施工单位即使对审计报告不服也无法通过建设单位提出质疑而得到救济。

3、施工单位未参与审计机关的审计过程，只是被动的按照审计机关的要求提供资料，由审计机关进行书面审查，缺乏沟通、核对的过程。政府投资项目审计涉及的审计内容复杂、专业性强，工程项目涉及土建、房屋、公路、桥梁、隧道、水利、装饰装潢等多项建设类别，还有房屋建筑、园林、水利、市政建设、道路桥梁等不同专业。工程造价计算极具专业性、复杂性，施工现场的情况又千差万别，超出合同规定的情形也很多，从项目开工到竣工需要经过大量的现场沟通与协调，建设单位和施工单位才可能对工程造价取得基本一致的意见。审计机关的工作人员并未参与项目的现场管理，对施工的复杂性、多样性、变化性并不清楚。施工单位不是被审计对象，审计法及其他相关法律均没有规定在政府投资项目审计过程中，应当听取施工单位的意见，没有赋予施工单位举证和辩论的权利，审计报告是审计机关单方作出的结论。特别是，对于部分争议事项，以及具体的定额适用以及施工现场签证的相关事宜缺少相互沟通协商、相互妥协的过程，施工单位对审计结论不认可的现象经常发生，容易引发冲突和纠纷。

4、招标时确定的固定总价或存在工程量清单错漏的施工合同，审计时将会按照不利于施工单位的据实调整风险。

实践中，审计部门会依据其审计的相关规范和规定，从预防财政资金或国企资金的流失或损失角度出发，对于招标文件及施工合同所约定的固定总价合同或固定工程量的合同所约定的应当由建设单位承担的风险不予认可，并进行调整，而对于约定由施工单位承担的风险则不予调整，由此导致单方面调减建设单位的风险，增加施工单位的风险，即调减工程造价，作出对施工单位不利的结论。

四、施工单位对审计结论不服的救济途径

如果建设工程施工合同中没有约定以政府审计结果作为工程竣工结算的依据，诚如上文所述，建设单位不能强制要求以审计报告作为工程竣工结算的依据，而应按照建设工程施工合同的约定进行工程竣工结算。当施工单位不认可审计报告时，审计报告就不能对施工单位发生效力，施工单位完全可以拒绝建设单位的无理要求。若建设单位拒绝支付工程款，施工单位可依据合同约定提起诉讼或申请仲裁。

如果双方当事人在建设工程施工合同中约定以政府审计结果作为工程竣工结算的依据，当施工单位对审计结果不服时，笔者认为，施工单位可以提起民事诉讼或仲裁，必要时可以申请司法鉴定，亦可以提起行政诉讼。

首先，建设单位和施工单位在施工合同中约定以政府审计作为工程价款的结算依据，等同于双方经过充分协商在合同中约定以第三方的鉴定结论作为结算依据，除去政府审计对被审计单位的监督职能，在建设单位和施工单位之间，政府审计与第三方审计没有实质性区别，二者均是确定工程价款的一种方式。此时，以政府审计作为工程结算依据的约定仅是建设工程施工合同众多条款中的一条，与合同中约定的合同价款形式、变更签证、工程量清单修正、价格调整、计价标准或计价方法等具有等同的法律效力，其有效性不高于合同的其他条款，审计机关应按照合同约定的结算方法进行审计。

其次，如果审计结论更改了招标文件及施工合同约定的工程结算方法及原则，则审计结论无效，施工单位可以申请司法鉴定。

根据招标投标法以及最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释，当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程价款。即使招标文件及施工合同约定以审计结论作为结算依据，但审计部门进行审计时不得违反招标文件及施工合同约定的计价标准或者计价方法，否则，审计结论属于实质性更改了合同约定的结算方法，没有法律和事实依据，其审计结论应为无效，不能作为确定工程价款的依据，施工单位仍可提起诉讼申请司法鉴定。

第三，即使审计机关按照施工合同约定的计价标准或者计价方法进行审计，在诉讼过程中，施工单位也可以申请重新鉴定。

北京高院、江苏省高院关于建设工程施工合同案件的意见中都写明了当事人诉前已经共同选定具有相应资质的鉴定机构对建设工程作出了相应的鉴定结论，诉讼中一方当事人要求重新鉴定的，一般不予准许，但确有证据证明该鉴定结论具有《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第二十七条第一款规定情形除外。

《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第二十七条规定了申请重新鉴定的四种情形：

（一）鉴定机构或者鉴定人员不具备相关的鉴定资格的；

（二）鉴定程序严重违法的；

（三）鉴定结论明显依据不足的；

（四）经过质证认定不能作为证据使用的其他情形。

《全国民事审判工作会议纪要》（2015年）的规定同样体现了可以申请司法鉴定，会议纪要指出：“合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论。承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定。”

也就是说，如果审计报告确实存在明显不合理、错误、遗漏、依据不足等，施工单位也可以提供充分的证据的情况下，不能简单的仍以审计报告作为结算依据，施工单位可以提起诉讼申请重新鉴定，法院应据实予以纠正。

最后，当施工单位对审计结果不服时，施工单位同样可以提起行政诉讼。

《行政诉讼法》第二十五条规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。审计机关出具审计报告是一种具体行政行为，审计结果作为工程价款结算的依据，将对施工单位的权益造成实际、直接、明确的影响，施工单位取得工程价款的具体金额因审计报告而异。审计行为对施工单位权利义务产生的影响是实质性的，施工单位与行政行为具有直接的利害关系，故，笔者认为施工单位可以提起行政诉讼。

五、施工单位风险防控措施

1、事前防范。施工单位在投标前应当重点关注招标文件中是否有审计要求，充分考虑自身的风险承受能力，认真制作投标文件，充分进行预算编制，切忌漏项或做出无法实现的让利。在合同谈判过程中，尽可能争取对施工单位有利的条款，约定清楚竣工结算价格依据、结算形式，不能简单的写“以政府审计作为工程竣工结算的依据”，应当明确约定政府审计时必须严格按照招标文件及施工合同约定的结算方法和程序进行审计，以及施工单位对审计结论不服或产生争议时的救济渠道和解决办法，防止法院以约定不明为由直接判决以审计结论作为竣工结算的依据并作出判决。若在招标文件没有规定审计要求的前提下，施工单位应尽可能排除施工合同中政府审计条款的适用。

2、加强过程管理。管理团队要熟练撑握并正确理解合同的内容，将合同作为项目管理的行动指南。在合同履行期间，必须及时收集和保存变更签证及索赔相关资料，严格按照合同约定的程序和时限办理变更签证和索赔事宜，避免合同中约定的无效变更签证，尽可能避免因结算时未按照合同约定程序、时限或者变更签证无效而不被审计机关认可造成损失的情形出现。在变更签证实施前，尽可能与建设单位达成书面的补充协议，不要仅以口头通知作为施工的依据，避免实施后增加项不被认可。办理签证时，签证内容应当明确具体，避免因签证内容本身不清晰或有歧义，在审计过程中产生争议或不被认可。

3、做好合同的结算管理。一是加强施工过程中的结算资料管理，注重合同履行过程中各种资料的收集，及时编制竣工结算文件并按照合同约定时间提交。二是加强与审计单位的工作沟通，特别是与审计机关委托的第三方造价咨询机构的沟通，及时发现审计中存在的问题，并要求审计机关予以纠正和整改。如发现审计机构不按照招投标文件及施工合同约定方法审计的问题，及时沟通说明，并据理力争，避免审计单位单方出具意见后难以更改。三是熟悉政府审计的工作要求和程序，归纳总结政府审计关注的重点事项以及常见的审减项，对全体项目管理人员，竣工结算文件编制人员进行经常性培训，以便报送的竣工结算文件符合审计机关的要求，尽可能规避和化解审计风险，切实维护自身的合法权益。